• ammortamenti anticipati
• determinazione del reddito
• finanziaria 2008
• manovra d'estate 2008
• rapporto tra reddito civile e fiscale
• reddito civile
• reddito imponibile
• spese di rappresentanza

Il rapporto tra il bilancio civilistico e il reddito fiscale è stato oggetto di numerosi interventi normativi che si sono succeduti negli anni. La questione principalmente dibattuta, nel nostro sistema tributario, ha riguardato l’affermazione o meno del principio di derivazione, vale a dire il postulato secondo cui la determinazione del reddito imponibile discende primariamente dal reddito d’esercizio.
Il dibattito trae origine dal fatto che le regole fiscali, poste per la determinazione del reddito imponibile, e le regole civilistiche, ovviamente, differiscono, in quanto tentano di realizzare obiettivi divergenti: rispettivamente, la certezza del gettito e la veridicità dei dati contabili di bilancio.
A partire dagli anni ’70 il modello concettuale si era assestato verso la dipendenza parziale dal bilancio d’esercizio, conseguentemente ciò aveva creato il presupposto per l’instaurazione del fenomeno dell’inquinamento fiscale del bilancio, che si verifica allorquando norme fiscali agevolative o forfettarie prevalgono su norme civilistiche e vengono appostate in bilancio per ottenere vantaggi fiscali, altrimenti non fruibili ottemperando alle doverose valutazioni civilistiche.
Non vi è dubbio alcuno che l’inquinamento del bilancio, causato dall’inserimento di valutazioni generate dalla norma tributaria e sganciate dalla norma civilistica, costituisce violazione dei principi di veridicità e correttezza del bilancio, tale da pregiudicare il dato informativo della funzione dello stesso.
Ebbene, prima della riforma, l’inquinamento fiscale traeva origine dal combinato disposto degli artt. 75 del previgente T.U.I.R. e 2426, comma 2 C.c.: il primo introduceva il sistema a “dipendenza rovesciata”, in base al quale un componente negativo doveva essere previamente inserito in conto economico come conditio sine qua non per poter essere deducibile ai fini fiscali, essendo il conto economico la base di partenza per il calcolo del reddito d’impresa; mentre il secondo, andando a legittimare l’imputazione in bilancio di “rettifiche” e “accantonamenti” esclusivamente in applicazione di norme tributarie, permetteva di soddisfare la condizione posta dallo stesso art. 75 del vecchio T.U.I.R..
Con le riforme societaria e fiscale è stato modificato l’impianto normativo esistente, per consentire l’introduzione del principio del disinquinamento fiscale del bilancio. L’intervento è avvenuto in duplice guisa, innanzitutto abolendo il comma 2 dell’art. 2426 C.c. e poi introducendo nel nuovo art. 109, comma 4, lett. b), secondo periodo, una nuova deroga al principio di previa imputazione dei componenti negativi di reddito. Il disposto del suddetto art. 109, comma 4, lett. b), secondo periodo aveva introdotto la possibilità di dedurre extra contabilmente determinati componenti negativi, annoverati nella norma in maniera svincolata dalla previa imputazione a conto economico, ma subordinata all’inserimento degli stessi in un apposito prospetto (Quadro EC della dichiarazione dei redditi) e all’osservanza di un vincolo per masse sugli utili distribuiti.
Attraverso tale modus operandi, pur mantenendo il principio di dipendenza rovesciata di cui all’art. 83 del T.U.I.R., si era confermata la possibilità di fruire delle opportunità fiscali, consistenti nel differimento dell’imposta, senza che dovesse ancora manifestarsi l’interferenza in bilancio.
L’evoluzione nel tempo delle legislazioni in materia di determinazione del reddito d’impresa, quindi, oscillava tra i meccanismi dei c.d. “binario unico” e “doppio binario”: il primo applicava in pieno il principio di derivazione, mentre l’altro prevedeva lo sganciamento totale dei valori civilistici da quelli fiscali in relazione ai differenti criteri di valutazione previsti, rispettivamente, dalla norma codicistica e dai principi contabili sul bilancio e da quella tributaria.
Successivamente, in seguito alla presa d’atto dell’introduzione dei principi contabili internazionali per la redazione dei bilanci di esercizio e consolidati di determinate categorie di imprese, si era rafforzata l’idea di un reddito imponibile staccato dalle regole civilistiche, anche allo scopo di rendere neutrali le modifiche apportate dai principi IAS/IFRS e quindi cercare di attuare un doppio binario puro, che consenta di svincolare totalmente il risultato d'esercizio IAS dal reddito imponibile IRES, da determinarsi autonomamente.
La disciplina, però, è rimasta molto frastagliata fino ad oggi quando, prima con il disegno di legge e successivamente con la Legge Finanziaria 2008, c’è stato il tentativo di riaffermare con vigore il principio di derivazione, attraverso l’eliminazione della possibilità di effettuare deduzioni extracontabili operate mediante il Quadro EC della dichiarazione dei redditi, e la conseguente abolizione del vincolo di disponibilità gravante sulle riserve in sospensione d’imposta, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.
Sul piano dei principi contabili internazionali, la conseguenza diretta di questo tipo di scelta, adottato con la Legge Finanziaria 2008, è il crearsi, inevitabilmente, di una rilevante divergenza degli imponibili di imprese che adottano i principi IAS/IFRS e di imprese che, invece, non li adottano, dovuta al diverso trattamento contabile di fatti economici analoghi. Infatti, la novità fondamentale della Legge 24 dicembre 2007, n. 244, è l’avvicinamento tra la determinazione del risultato di periodo e la quantificazione del reddito d’impresa.
La Finanziaria 2008, in più ha previsto la possibilità, previo assoggettamento dei disallineamenti alla stessa imposta sostitutiva prevista per le operazioni straordinarie, di riallineare i valori fiscali dei beni o di altre poste ai valori contabili degli stessi, attraverso l’assoggettamento delle deduzioni extracontabili operate in precedenza a un’aliquota variabile per scaglioni in relazione all’ammontare delle stesse deduzioni, senza aspettare le normali vicende di recupero.
In più, sono state introdotte una serie di novità circa il trattamento fiscale di alcune poste contabili, che sono state meglio chiarite negli ultimi capitoli del presente lavoro. In particolare, è stata soppressa l’opportunità di operare ammortamenti anticipati e accelerati, in più è stato modificato il limite di deducibilità ai fini fiscali delle spese di rappresentanza.
Lo scopo di questa tesi è, pertanto, quello di compiere un’approfondita analisi cronologica circa il rapporto esistente tra il risultato civilistico e l’imponibile fiscale, a partire dall’eredità normativa storica, per tutti gli anni in cui si sono succeduti i vari interventi in materia e fino ad arrivare alla situazione attuale.