• Scambio automatico di informazioni

Lo scambio di informazioni, ed in particolare quello automatico, è considerato lo strumento principale attraverso cui si estrinseca la cooperazione amministrativa internazionale. Quest’ultima, infatti, rappresenta la soluzione-compromesso che realizza il connubio tra la “possessività” dimostrata dagli Stati per la propria sovranità tributaria e l’inevitabile presa di coscienza, da parte degli stessi, del dilagante fenomeno dell’evasione fiscale internazionale e dell’elusione, finalizzata all'illegittima sottrazione di base imponibile.
La rilevanza di tali fenomeni ha indotto le organizzazioni internazionali e europee all'attivazione di strumenti di cooperazione tra le Amministrazioni nazionali per realizzare una collaborazione effettiva contro il fenomeno dell’evasione fiscale. Si è assistito così alla realizzazione di un nuovo standard per lo scambio di informazioni e all'implementazione di quello che oggi conosciamo come “scambio automatico”.
Questo lavoro è suddiviso in quattro capitoli: i primi due incentrati sullo sviluppo delle forme di cooperazione di stampo internazionale, con particolare attenzione al nuovo “Standard for Automatic Exchange of Financial Information” elaborato dall’ “OECD” (Organization for Economic Co-Operation and Development, in Italia conosciuta come “OCSE) nel 2014; il terzo tratta delle forme di cooperazione di stampo unionale attraverso l’evoluzione delle DAC; il quarto, infine, tratta la normativa italiana sullo scambio automatico di informazioni contenuta nel D.lgs. 100/2020 di recentissima introduzione, che riflette gli sviluppi internazionale e europei.
In breve, numerose sono state le iniziative prese per dare attuazione alla cooperazione e, in particolare, allo scambio di informazioni tra le Amministrazioni finanziarie, sia di matrice bilaterale che multilaterale.
Quanto alle convenzioni bilaterali, è d’uopo citare la quale il “OECD Model” (altresì conosciuto come “Modello contro le doppie imposizioni”) contente l’articolo 26, che regolava lo scambio di informazioni “su richiesta” e per molto tempo ha rappresentato lo standard utilizzato. Sul fronte delle convenzioni multilaterali, meritano particolare menzione la “Multilateral Convention in Mutual Administrative Assistance in Tax Matters” del 1988, il “Foreign Account Tax Compliance Act” (anche FATCA, riguardante lo scambio di informazioni con gli USA), senza dimenticare la “Action 12- Mandatory Disclosure Rules” emanata dall’OECD nell’ambito del progetto Beps che, nel marzo del 2018, è stata recepita nel “Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore structure”. Infine, lo “Standard for Automatic Exchange of Financial Information” (formato da due documenti quali il CRS e MCAA) che dal 2014 ha rappresentato una novità assoluta, in quanto ha consentito di procedere in via automatica - sulla scorta di quanto previsto dal FATCA- allo scambio di informazioni finanziarie quali il saldo dei conti, gli interessi, i dividendi, ricavi dalla vendita di assets, etc. che concernono i conti di persone fisiche e giuridiche, inclusi trusts e fondazioni.
Lo scambio di informazioni è stato regolamentato anche nel contesto europeo: la direttiva di riferimento per lo scambio di informazioni tra Stati membri è la Direttiva 2011/16/UE che ha abrogato la precedente n. 77/700/CEE ed è stata emanata con lo specifico intento di implementare all’interno dell’Unione europea i principi internazionali previsti in ambito di scambio (anche automatico) di informazioni.
La sopracitata direttiva, chiamata altresì “direttiva- madre” o “DAC 1”, contiene la disciplina dello scambio di informazioni, sancendo non solo una differenziazione tra le varie tipologie di scambio di informazioni (spontaneo, su richiesta e automatico), ma anche tra le categorie di reddito che ricadono nell’ambito di operatività di quest’ultimo. La crescente rilevanza dello scambio automatico e la sua sempre più efficace implementazione ha fatto sì che la DAC 1 venisse, attraverso più interventi, emendata da successive direttive di modifica. Hanno fatto seguito la DAC 2 (direttiva 2017/107/UE) che ne ha ampliato l’ambito di applicazione e ha implementato il CRS tra gli Stati Membri; la DAC 3 (direttiva 2015/2376/UE) che ha reso obbligatorio lo scambio di informazioni automatico per glia APA (Advice Pricing Agreements); DAC 4 (direttiva 2013/886/UE) e DAC 5(2016/22587/UE) che ha esteso l’obbligatorietà dello scambio di informazioni automatico nella disciplina dell’antiriciclaggio e, infine, la DAC 6 (direttiva 2018/822/UE) finalizzata all’implementazione di nuovi obblighi di comunicazione per intermediari finanziari circa gli schemi di pianificazione fiscale aggressiva transfrontaliera, recepita in Italia con il d.lgs. 100/2020 ancora di difficile implementazione e colma di lacune interpretative.
Lo scambio automatico di informazioni, sia a livello internazionale sia a livello europeo, si è indubbiamente rivelato uno strumento estremamente efficace e prezioso, che ha consentito alle amministrazioni finanziarie di reperire informazioni essenziali per la lotta all’evasione fiscale internazionale in modo più rapido e scevro da rallentamenti burocratici. Il fatto che le informazioni vengano scambiate in modo automatico e autonomo tra le amministrazioni consente di evitare un farraginoso sistema su richiesta.
Se ciò è vero, va comunque osservato che sia a livello internazionale sia a livello unionale l’intera disciplina rischia di perdere legittimità laddove la si metta difronte ai diritti dei contribuenti e dei principi posti a loro tutela. L’unione europea, sulla scia di quanto raccomandato in sede internazionale, si è spinta fino al punto – soprattutto con la DAC 6- di imporre agli stessi soggetti passivi d’imposta un obbligo di comunicazione automatica della volontà di porre in essere uno schema potenzialmente elusivo che deve ancora esplicare i propri effetti. In particolare, il coinvolgimento diretto degli intermediari finanziari (consulenti, professionisti, banche, fiduciari etc) chiamati alla comunicazione automatica fa gravare su tali figure un obbligo che, quantomeno, sembra collidere con alcuni principi imposti dalla deontologia professionale e dei principi della “sana” tax compliance, inducendo a chiedersi se il fine possa sempre giustificare i mezzi.
Grande assente nel progetto per la lotta all’evasione fiscale è il contribuente. In via generale, a livello internazionale, la figura del contribuente ha ricevuto scarse attenzioni e ha ricoperto un ruolo piuttosto marginale; ciò si è poi riversato che nell’ambito della cooperazione europea e nella disciplina dello scambio automatico.
La figura del contribuente cerca di essere riabilitata all’interno del decreto legislativo che recepisce in Italia la DAC 6 ma senza avere successo, poiché i troppi problemi interpretativi hanno fatto sorgere il dubbio che il suo ruolo acquisisca valore ad uno stadio troppo avanzato del procedimento affinché possa predisporre una difesa idonea a far valere le proprie ragioni, risultando l’istituto dello scambio automatico lesivo dei principi recati dalla carta dei diritti fondamentale dell’UE.