• processo verbale di constatazione
• partecipazione del contribuente
• contraddittorio preventivo
• accertamenti a tavolino

Il presente lavoro ha come oggetto l’analisi del contraddittorio endoprocedimentale nel sistema tributario italiano ovvero il confronto che si instaura tra il contribuente e l’Amministrazione finanziaria nel corso del procedimento tributario e antecedentemente all'emissione dell’atto impositivo.

E’ indubbio che il contraddittorio preventivo è un elemento fondamentale dell’accertamento tributario, utile sia al contribuente che all’Erario e indispensabile al rispetto dei principi costituzionali. Attraverso questo si può garantire il diritto di difesa al contribuente secondo l’art. 24 Cost.; si può giungere ad una migliore determinazione del carico fiscale, alla giusta imposta, rispettosa dell’art. 53 Cost. ed infine si può assicurare il buon andamento della Pubblica Amministrazione dettato dall'art. 97 Cost.: con un contraddittorio svolto “a regola d’arte”, l’Ufficio, può evitare l’emanazione di atti amministrativi non stabili, formando provvedimenti impositivi che siano capaci di reggere alle difese del contribuente in una successiva tutela giurisdizionale, evitando, in tal modo, perdite di tempo e pericolose declaratorie di soccombenza e riducendo i contenziosi che affollano le Commissioni tributarie.

Questo tema, e in particolare l’esistenza o meno di un principio generale che obbliga l’Erario al contraddittorio endoprocedimentale è una vexata quaestio che sta occupando molte pagine di riviste e libri impegnando dottrina e giurisprudenza in un dibattito che perdura ormai da molti anni: il presente lavoro non vuole certo trovare la soluzione finale al dibattito, ma ha come obiettivo di approfondire la questione analizzando i vari aspetti che contraddistinguono il dialogo tra Amministrazione finanziaria e contribuente prima dell’emissione dell’atto tributario, fornendo anche una visione di sviluppo della questione in futuro.


Le fasi in cui si sviluppa il presente lavoro sono quattro, come i capitoli: la prima, che possiamo trovare anche nel titolo, mira attraverso l’analisi della disciplina positiva, a verificare l’esistenza o meno di una norma di carattere generale che obblighi al contraddittorio. Come vedremo nel capitolo a questo dedicato, gli orientamenti che si dispiegano sono tre: uno garantista, il quale sostiene che il contraddittorio è principio fondamentale del nostro sistema tributario e deve trovare spazio ogniqualvolta ci sia un atto che vada a ledere la posizione di un soggetto passivo, pertanto, in caso di mancato dispiegamento l’atto impositivo è destinato ad essere annullato. L’orientamento contrario, il quale sostiene che all'interno dell’attuale legislazione non ritroviamo una norma che sancisca un obbligo generale per l’Amministrazione finanziaria di attivare il contraddittorio, ma una normativa frammentaria, dove si rinvengono un pluralità di disposizioni che prescrivono tale contraddittorio a condizioni e con modalità ed effetti differenti in rapporto a singole ben specifiche ipotesi. Ed infine un orientamento intermedio, il quale afferma che il confronto preventivo è sempre obbligatorio e in caso di violazione può determinare l’annullamento del provvedimento adottato, a condizione però che in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso. Siffatta fase verrà sviluppata considerando anche l’evoluzione storica dello strumento, la normativa comunitaria, e soprattutto le sentenze espresse dalla Corte di Giustizia Europea, che forniscono un importante, e più ampia, visione della questione.

Anticipando i risultati del nostro esame, ci sentiamo di schierarci con l’orientamento contrario, pertanto, la seconda fase dell’elaborato (presente nel terzo capitolo) riguarda l’approfondimento delle ipotesi in cui tale contraddittorio è prescritto, le quali, malgrado la presenza di una norma, non esulano da discussioni dottrinali e giurisprudenziali. Tanto è vero che in alcuni casi, pur essendo imposto l’obbligo del confronto preventivo non viene menzionata la sanzione nel caso in cui questo non sia dispiegato. Ci troviamo quindi in casi di lex imperfecta dove i giudici utilizzano lo strumento di coolegislazione per sopperire alla carenza.

In contrapposizione alla seconda, la terza fase, riscontrabile nel quarto capitolo, riguarda l’esame dei casi in cui il preventivo contraddittorio non è imposto dalla legge, ovvero i casi di accertamento “a tavolino”. In particolare verranno trattati i casi degli accertamenti sulle compravendite immobiliari, della riqualificazione come società di comodo e dell'accertamento tramite parametri.

L’ultima fase di questo lavoro, convogliata nel capitolo conclusivo, riguarda il possibile sviluppo della fattispecie. In definitiva, nella totalità dell’elaborato, si è provveduto a porre in risalto le problematiche che derivano da una scarsa tutela del contribuente anche alla luce degli strumenti di cui l’Amministrazione finanziaria dispone e, in questa fase, ci auspichiamo un’inversione di tendenza, che può essere messa in atto solo dal legislatore. Ciò alla luce delle altalenanti affermazioni giurisprudenziali, dove anche le Sezioni Unite non si sono pronunciate in maniera omogenea e, appunto per questo, hanno reso difficile il raggiungimento di una soluzione univoca. Pertanto, a nostro avviso, sarà improbabile che il dibattito venga risolto da un organo giudicante ma, per mettere la parola fine alla discussione, l’unica soluzione è quella di un intervento legislativo.
Tale auspicato provvedimento si fa ancora attendere nonostante l’occasione verificatasi con la delega della L. n. 23 del 2014 per la riforma del sistema fiscale, nella quale inserisce tra i principi e criteri direttivi della delega la "previsione di forme di contraddittorio propedeutiche alla adozione degli atti di accertamento dei tributi", nonché il rafforzamento del "contraddittorio nella fase di indagine e la subordinazione dei successivi atti di accertamento e di liquidazione all'esaurimento del contraddittorio procedimentale", ma che purtroppo non ha trovato alcun seguito da parte del Governo.