• cautela
• fumus boni iuris
• periculum in mora
• processo tributario
• sospensione
• tutela giurisdizionale

Il lavoro che mi appresto ad affrontare ha ad oggetto lo studio della tutela cautelare nel processo tributario.
Il primo obiettivo che si pone la ricerca consiste nell’inquadrare l’istituto nelle linee generali, così come tratteggiate dai più illustri maestri del diritto italiano dei primi del novecento (non si può non ricordare la preziosissima opera di Piero Calamandrei e gli scritti del Chiovenda e dell’Allorio).
Una volta ripercorsa la strada che ha condotto a qualificare la tutela cautelare come elemento essenziale, volto a garantire l’effettività della tutela giurisdizionale nelle sue diverse accezioni, mi propongo di indagare in che misura questo istituto sia stato recepito nella nostra materia.
In proposito, non potrò prescindere da un’analisi, seppur breve e nei limiti consentiti dal lavoro, della sterminata dottrina e delle numerosissime pronunce giurisprudenziali che, nonostante il vuoto legislativo, si sono susseguite a decorrere dall’entrata in vigore del d.p.r. 636 del 1972, con l’intento di introdurre una tutela tesa a garantire che la durata del processo non vada a detrimento del contribuente che ha ragione. La ricerca indagherà, dunque, le esperienze di tutela cautelare proposte davanti all’a.g.o., davanti alle commissioni e nel processo davanti al giudice amministrativo.
Di grande interesse, per configurare lo stato di avanzamento dell’istituto nel vigore del d.p.r. 636/1972, sarà anche una comparazione con altri settori dell’ordinamento, in specie, col diritto amministrativo, nel cui ambito si ricorda la storica pronuncia della Corte costituzionale 25 giugno 1985, n. 190 a seguito della quale la tutela cautelare sembrava aver ricevuto un definitivo avvallo.
Il tema della tutela cautelare, del resto, è stato oggetto di un’attenzione crescente anche da parte del diritto europeo e delle norme della CEDU (le cosiddette fonti interposte) che hanno condizionato e continuano a condizionare il nostro sistema. La Corte di Giustizia europea, infatti, ha da tempo affermato la doverosità della predisposizione, da parte dei diversi ordinamenti, di adeguati mezzi di tutela a garanzia delle posizioni giuridiche che trovano fonte nel diritto comunitario. Per altro verso, la vis espansiva dei principi della CEDU sembra inarrestabile e, pur prescindendo dalle tendenze evolutive della Corte Europea in materia fiscale, non si può non rilevare come sempre più le legislazioni nazionali tendano a conformarsi ai principi CEDU, superando la dicotomia tra materia civile e penale, fino a ricomprendere la materia pubblicistica e quella fiscale.
Poste queste premesse di carattere generale, è mia intenzione svolgere un’attenta analisi della riforma legislativa che ha trovato espressione nell’art. 47 del d. lgs. 546/1992. Obiettivo del mio studio sarà, pertanto, identificare con precisione i presupposti, l’oggetto ed il procedimento applicativo dell’istituto per poi procedere alla disamina delle difficoltà interpretative incontrate da dottrina e giurisprudenza nella sua applicazione. In questo contesto, verrà posta attenzione anche al microsistema introdotto con l’art. 47-bis, disciplinante la tutela cautelare in materia di aiuti di Stato “fiscali”, che ha sollevato la critica della dottrina maggioritaria, a causa, tra l’altro, del notevole inasprimento dei requisiti normativamente necessari per ottenere la sospensione cautelare degli atti di recupero rispetto a quelli previsti per l’ordinaria sospensione.
La terza parte del lavoro sarà destinata allo studio delle molteplici problematiche che l’istituto ancor oggi presenta, con l’intenzione di dare risposte, ove possibile, e proporre soluzioni, ove necessario. In parte si tratta di questioni rimaste irrisolte fin dall’entrata in vigore della nuova disciplina del processo tributario; altre, si sono manifestate di recente ed hanno contribuito a rendere il tema della tutela cautelare di vivo interesse e di grande attualità.
Limitandomi ad anticipare solo alcune di queste problematiche, ricordo, ad esempio, l’esigenza di estendere la tutela cautelare anche dopo il primo grado di giudizio. La discussione sull’argomento è oltremodo nutrita e certamente non sopita dall’intervento della Corte costituzionale con la sentenza 17 giugno 2010, n. 217, che, pur costituendo un importante progresso, non ha fornito una soluzione definitiva, contribuendo piuttosto a rendere la giurisprudenza assai altalenante.
Mantiene grande rilievo la questione attinente la richiesta di sospensione per gli atti cosiddetti negativi di cui all’art. 19, lett. g) e h) del d. lgs. 546/1992, come anche la possibilità di ottenere giustizia nel procedimento istruttorio tributario ed, altresì, il tema dell’ordinanza cautelare, espressamente definitiva come non impugnabile dal comma 4 dell’art. 19. Soluzione ampiamente criticata sul piano della ragionevolezza ed opportunità e oggetto di penetranti obiezioni di incostituzionalità da parte di illustre dottrina.
Da rimarcare, inoltre, a seguito dell’introduzione, col d.l. 31 maggio 2010, n. 78, della nuova figura dell’atto “impoesattivo” (per usare un’espressione del Prof. Glendi), l’esigenza di una più celere contestazione da parte del contribuente, attraverso lo strumento della tutela cautelare, al fine di garantire un corretto equilibrio tra la nuova configurazione del potere impositivo e la necessità di mantenere un’adeguata tutela del destinatario dell’atto.
La conclusione della ricerca non potrà prescindere da un confronto con l’attuale sviluppo della tutela cautelare nel nostro ordinamento, generalmente inteso, con particolare attenzione, anche in questo caso, al diritto amministrativo ed alle novità introdotte con il codice del processo amministrativo (d. lgs. 2 luglio 2010, n. 104).